Daniel Udrescu: Regimul fiscal al proprietății imobiliare după modificările aplicabile începând cu anul 2026: dublă și chiar triplă impunere, incoerență sistemică și discriminare structurală între persoana fizică și persoana juridică

1. Sediul materiei

Regimul fiscal al proprietății imobiliare a fost modificat și prin ordonanțe de urgență (OUG), pentru a pregăti aplicarea noilor reguli de la 1 ianuarie 2026. Principalele acte normative de tip OUG cu impact major sunt:

– OUG nr. 78/2025 (adoptată în decembrie 2025). Această ordonanță a avut un rol procedural esențial. A obligat consiliile locale să adopte hotărârile privind noile cote de impozitare pentru 2026 până la 31 decembrie 2025, pentru a se asigura că majorările intră în vigoare la începutul anului. Fără această OUG, multe primării ar fi putut întârzia aplicarea noilor taxe.

– OUG nr. 89/2025 (adoptată în decembrie 2025): Această OUG a adus modificări și completări extinse Codului Fiscal (Legea nr. 227/2015), reglementând o serie de măsuri fiscal-bugetare generale, care includ indirect și aspecte legate de proprietate și TVA.

– Amânarea impozitului pe valoarea de piață: Deși nu a fost o OUG separată care a introdus amânarea, ci a fost inclusă în pachetul legislativ, Guvernul a decis, prin acte normative de urgență, să amâne aplicarea impozitării clădirilor la valoarea de piață (conform studiilor notariale) până în anul 2027, menținând pentru 2026 actualul sistem bazat pe valoarea impozabilă.

Aceste OUG au fost esențiale pentru implementarea rapidă a măsurilor fiscale, alături de legile adoptate de Parlament (cum ar fi Legea 141/2025 și 239/2025), formând împreună pachetul fiscal aplicabil din 2026.

2. Impozitul pe proprietate – un impozit patrimonial care și-a pierdut neutralitatea

În arhitectura fiscală clasică, impozitul pe proprietate este un impozit patrimonial, legat exclusiv de existența bunului și de apartenența acestuia la o comunitate locală, fără legătură cu modul de exploatare sau cu veniturile generate. Conform modificărilor aduse Codului fiscal prin actele normative aplicabile de la 1 ianuarie 2026, acest caracter este însă profund alterat.

Modificările fiscale aplicabile începând cu anul 2026 nu rezolvă problemele structurale ale regimului de impozitare a proprietății imobiliare, ci le agravează, prin suprapunerea sarcinilor fiscale și prin accentuarea confuziei dintre proprietate, utilizare și activitate economică. Analiza trebuie refăcută pornind nu de la nivelul cotelor, ci de la logica juridică a faptului generator al impunerii, astfel cum este configurată de noile dispoziții ale Codului fiscal și de actele normative subsecvente aplicabile de la 1 ianuarie 2026.

După 2026, impozitul pe clădire este tot mai puțin legat de bun și tot mai mult de modul de utilizare și de statutul utilizatorului, intrând într-o zonă de interferență cu impozitarea activității economice. Această suprapunere generează o dublare economică de sarcini fiscale interne, care afectează principiul justei așezări a sarcinilor fiscale (Art. 56 din Constituție).

Pentru clădirile rezidențiale deținute de persoane fizice, impozitul rămâne, în funcție de hotărârile consiliilor locale, într-un interval de ordinul a 0,1% din valoarea impozabilă. Acest impozit este definitiv, nedeductibil și independent de existența sau inexistența unui venit.

Pentru clădirile nerezidențiale sau reîncadrate ca nerezidențiale, impozitul urcă frecvent spre 1%–1,3% din valoarea impozabilă. Diferența de tratament nu este determinată de natura bunului, ci exclusiv de utilizarea acestuia.

Discriminarea structurală apare atunci când același bun este deținut identic din punct de vedere juridic și economic, dar este impozitat diferit în funcție de faptul că proprietarul este persoană fizică sau persoană juridică ori în funcție de cine este utilizatorul bunului.

3. Persoana juridică – falsa simetrie fiscală

După modificările aplicabile din 2026, o mare parte dintre persoanele juridice sunt încadrate în regimul microîntreprinderilor, fiind impozitate cu 1% pe venit. Această schimbare creează o ruptură logică majoră în tratamentul fiscal al proprietății imobiliare. Deși persoana juridică deține imobilul ca activ economic, impozitul pe proprietate nu mai este deductibil în sens economic real, deoarece impozitul pe venit nu ține cont de structura cheltuielilor. În consecință, impozitul pe clădire devine, și pentru persoana juridică, o sarcină definitivă, similară celei suportate de persoana fizică.

Diferența fundamentală rămâne însă capacitatea persoanei juridice de a amortiza contabil imobilul, de a utiliza structuri contractuale complexe, de a optimiza fluxurile financiare și de a transfera sarcina fiscală în prețuri sau tarife. Persoana fizică nu beneficiază de niciunul dintre aceste mecanisme. Rezultatul nu este o egalizare a tratamentului fiscal, ci generalizarea unei incoerențe: statul tratează proprietatea ca activ economic atunci când îi convine fiscal, dar refuză să aplice consecvent regulile fiscale ale activității economice.

4. Închirierea rezidențială – triplă impunere

Ruptura apare din combinarea a trei regimuri fiscale diferite aplicate aceleiași realități economice, în funcție de calitatea subiectului, nu de natura activității. Clarificarea trebuie făcută astfel, explicit pe arhitectura post-2025.

Începând cu 2026, închirierea rezidențială este, în fapt, o activitate economică pentru toate formele de deținere, însă statul o tratează diferit și incoerent, producând o suprapunere de sarcini care devine o „triplă impunere economică” doar în cazul persoanei fizice. Subliniez: doar în cazul persoanei fizice!

Pentru persoana fizică, închirierea rezidențială este recunoscută fiscal ca activitate generatoare de venit, dar nu este recunoscută juridic ca activitate economică deplină. Avem, simultan: impozit pe proprietate, ca impozit patrimonial definitiv și nedeductibil, impozit pe venitul din chirii, în cotă de 10%, aplicat pe venit brut sau pe un venit net forfetar, fără recunoașterea cheltuielilor reale, plus contribuții sociale, dacă sunt depășite plafoanele. Aceasta este prima suprapunere. Statul tratează proprietatea ca bun (impozit patrimonial) și folosirea bunului ca activitate (impozit pe venit), fără să permită neutralizarea fiscală a costurilor, ceea ce în mod normal definește o activitate economică.

Pentru microîntreprindere, situația este diferită, dar la fel de incoerentă. Microîntreprinderea desfășoară indiscutabil o activitate economică, însă este impozitată cu 1% pe venit, nu pe profit. Din acest motiv, impozitul pe proprietate, deși formal deductibil contabil, este economic nedeductibil, deoarece nu influențează baza de impunere. Aici apare o dublare economică atenuată prin structură juridică, nu prin coerență fiscală, o suprapunere de sarcini fiscale interne, care afectează principiul justei așezări a sarcinilor fiscale (art. 56 din Constituție).

Pentru societatea plătitoare de impozit pe profit de 16%, regimul este coerent: închirierea este activitate economică, cheltuielile sunt deductibile, amortizarea este recunoscută, iar impozitul pe proprietate se integrează în calculul rezultatului. Aici nu există suprapunere economică, pentru că fiecare impozit operează pe un palier distinct.

Ce se schimbă esențial după 2026 și unde apare discriminarea clară este la nivelul impozitului pe proprietate. Acesta nu mai este legat de bun, ci de persoana deținătoare, chiar și atunci când utilizarea este identică, respectiv închiriere rezidențială către persoane fizice. Același apartament, folosit exclusiv ca locuință, este impozitat diferit ca impozit pe proprietate dacă este deținut de persoană fizică sau de persoană juridică. Astfel, pentru aceeași activitate de închiriere rezidențială, persoana fizică suportă un impozit patrimonial „rezidențial” redus, dar cumulativ și definitiv, în timp ce persoana juridică suportă un impozit pe proprietate mai ridicat sau condiționat, dar integrabil economic prin structură.

Tripla impunere nu înseamnă că există trei impozite aplicate aceluiași venit, ci că, exclusiv în cazul persoanei fizice, statul aplică un impozit patrimonial pe bun, un impozit pe folosirea bunului și, potențial, un impozit social pe aceeași capacitate economică, fără a recunoaște activitatea ca activitate economică și fără a permite neutralizarea fiscală a costurilor. În cazul persoanei juridice, aceeași realitate este fragmentată și absorbită diferit prin mecanisme juridice, nu prin reguli fiscale echitabile.

Problema de fond nu este existența impozitului pe proprietate sau a impozitului pe chirii, ci faptul că impozitul pe proprietate devine variabil în funcție de persoana deținătoare, deși activitatea de închiriere rezidențială este identică. Statul ajunge astfel să trateze diferit aceeași activitate economică rezidențială nu în funcție de natura ei, ci în funcție de forma juridică aleasă, ceea ce transformă impozitul patrimonial într-un instrument de discriminare fiscală. Discriminarea apare din modul diferit în care statul califică și impozitează același bun, aflat în aceeași utilizare economică reală, exclusiv în funcție de forma juridică a proprietarului, nu de natura clădirii și nici de destinația efectivă a folosirii.

În cazul clădirilor rezidențiale deținute de persoane fizice și utilizate ca locuință, impozitul pe proprietate este tratat ca un impozit patrimonial pur, cu o cotă redusă, stabilită de autoritățile locale, independent de existența unui venit și independent de modul de finanțare sau de exploatare. Statul recunoaște implicit caracterul neeconomic al deținerii, chiar dacă imobilul este închiriat, și separă formal impozitul pe proprietate de impozitul pe venit.

În schimb, atunci când aceeași clădire rezidențială este deținută de o persoană juridică și închiriată tot unei persoane fizice, ea este, în practică, scoasă din sfera rezidențialului patrimonial și împinsă într-o zonă de tratament fiscal ambiguă. Deși destinația locativă este identică, iar utilizatorul final este tot o persoană fizică, imobilul este tratat ca activ economic prin simplul fapt că proprietarul este persoană juridică. Această calificare atrage, direct sau indirect, un impozit pe proprietate mai ridicat sau condiționări suplimentare, fără ca bunul să fi suferit vreo modificare fizică sau funcțională.

Discriminarea constă în faptul că statul rupe legătura dintre impozit și bun și o mută artificial asupra identității proprietarului. Același apartament, cu aceeași destinație rezidențială și aceeași utilizare socială, este supus unui regim fiscal diferit exclusiv pentru că este deținut de o persoană juridică, deși chiriașul este persoană fizică și folosește imobilul ca locuință.

Mai grav, această diferențiere nu este justificată nici prin capacitatea contributivă reală, nici prin protecția interesului public local. Persoana juridică nu generează, prin simpla deținere a imobilului, o presiune suplimentară asupra infrastructurii sau serviciilor publice față de situația în care proprietarul ar fi persoană fizică. Singura diferență este forma juridică, care devine criteriu fiscal autonom, ceea ce contravine principiului egalității în fața legii.

În termeni juridici, discriminarea este una structurală, deoarece același fapt generator real, deținerea unei clădiri rezidențiale utilizate ca locuință, produce sarcini fiscale diferite în funcție de statutul subiectului de drept, nu de natura bunului sau de efectele sale economice. Această abordare încalcă logica impozitului patrimonial și transformă forma juridică într-un factor de penalizare fiscală, fără justificare obiectivă și rezonabilă.

5. Reîncadrarea ca nerezidențial în funcție de chiriaș – încălcarea unicității faptului generator

Una dintre cele mai grave probleme este legarea impozitului pe proprietate de tipul chiriașului. Același apartament este impozitat ca rezidențial atunci când este închiriat unei persoane fizice și este reîncadrat ca nerezidențial atunci când este închiriat unui PFA sau unei societăți.

Această reîncadrare nu are nicio legătură cu bunul în sine. Nu se modifică structura clădirii, destinația urbanistică sau caracteristicile fizice. Se modifică exclusiv identitatea utilizatorului.

Prin această tehnică legislativă, statul ajunge să impoziteze indirect activitatea chiriașului prin intermediul impozitului pe proprietate, deși activitatea respectivă este deja supusă unor impozite distincte. Este afectat astfel principiul unicității faptului generator al impunerii. În contextul analizei regimului fiscal imobiliar, problema semnalată este că, deși există un singur fapt economic (folosirea unui apartament), statul creează artificial două fapte generatoare distincte pentru același bun, suprapunând sarcinile:

– Fapt generator 1 (Impozit patrimonial): Simplul fapt că deții bunul (baza valoarea impozabilă a clădirii).

– Fapt generator 2 (Impozit pe activitate economică): Faptul că bunul este utilizat de o entitate economică (baza tipul chiriașului și venitul generat).

Această suprapunere contravine principiului fundamental că o singură realitate economică ar trebui să fie supusă unui singur tip de impunere logic coerent, nu unei dublări de sarcini bazate pe criterii artificiale.

Logica „Destinației” conform Codului Fiscal. Codul Fiscal face o distincție clară între clădirile rezidențiale și cele nerezidențiale, iar această încadrare nu depinde doar de structura fizică a clădirii, ci și de destinația reală stabilită prin contractele de închiriere sau comodat:

1. Clădire Rezidențială (Cote 0,1% – 0,2%):

– Este clădirea folosită strict pentru locuință de către o persoană fizică.

– Dacă un apartament este închiriat unei persoane fizice pentru uz rezidențial, el rămâne încadrat la categoria „rezidențial”.

2. Clădire Nerezidențială (Cote 0,5% – 1,3%):

– Este clădirea folosită pentru activități economice, comerciale, birouri etc.

– Dacă același apartament este închiriat unui PFA, unei societăți comerciale (SRL, SA etc.) sau unei alte persoane juridice, destinația sa se schimbă de facto în spațiu comercial/de birouri.

De ce se aplică această diferență? Scopul legiuitorului prin această diferență este de a impozita diferit activitatea economică față de locuința personală. Logica statului este că o entitate care desfășoară o activitate economică generează venituri superioare și are o capacitate contributivă mai mare, prin urmare, proprietatea pe care o folosește trebuie taxată mai mult.  Dar deja activitatea economică a chiriaşului este taxată, deci acest segment este o redundanţă economică a aceleiaşi activităţi, dar acum proprietarul care şi el plăteşte un impozit pentru închiriere este penalizat pentru transferarea din rezidenţial în nerezidenţial deci o suprapunere de sarcini fiscale interne, care afectează principiul justei așezări a sarcinilor fiscale (Art. 56 din Constituție).

Problema (așa cum reiese din analiza juridică) nu este că această regulă există, ci că ea creează incoerență și discriminare:

– Incoerență: Același bun fizic are sarcini fiscale radical diferite (de 10 ori mai mari) în funcție de identitatea chiriașului, nu de caracteristicile sale intrinseci.

– Discriminare: Proprietarul persoană fizică este penalizat prin impozitul pe proprietate (majorat la cota nerezidențială) pentru activitatea economică a chiriașului său, fără a avea acces la mecanismele de optimizare fiscală (deductibilitate, amortizare) pe care le are chiriașul sau o persoană juridică proprietar.

Abordarea actuală este legală și corectă din perspectiva legislației fiscale de după 2026, dar este puternic criticată pentru lipsa sa de logică juridică unitară și pentru efectele sale discriminatorii.

6. Persoana fizică versus persoana juridică – discriminare structurală persistentă

După 2026, diferența dintre persoana fizică și persoana juridică nu mai este doar una de deductibilitate, ci una de regim juridic fiscal. Persoana fizică este supusă simultan impozitării patrimoniale, impozitării veniturilor, penalizării patrimoniale în funcție de activitatea chiriașului și este lipsită de mecanisme de neutralizare fiscală. Persoana juridică este tratată formal ca operator economic, este impozitată pe venit și nu pe rezultat, suportă același impozit patrimonial, dar dispune de capacitatea de transfer economic și de protecție structurală prin forma juridică. Discriminarea nu este eliminată, ci mutată, persoana fizică rămâne expusă, iar persoana juridică rămâne adaptabilă.

7. Dimensiunea constituțională a regimului de impozitare

Începând cu anul 2026, problema nu mai este doar una de proporționalitate a sarcinii fiscale, ci de coerență legislativă. Statul taxează proprietatea ca bun, taxează folosirea bunului, penalizează folosirea în funcție de utilizator și refuză să recunoască utilizarea ca activitate economică deplină. Această construcție afectează substanța dreptului de proprietate și contravine principiilor egalității și securității juridice, fiind incompatibilă cu art. 16 privind egalitatea în fața legii, art. 44 privind garantarea dreptului de proprietate privată și art. 56 privind justa așezare a sarcinilor fiscale din Constituția României.

8. Jurisprudență europeană și abordări comparative

Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene și a Curții Europene a Drepturilor Omului a statuat constant că statele au o largă marjă de apreciere în materie fiscală, dar această marjă este limitată de principiile coerenței, nediscriminării și proporționalității. În cauze precum Gasus Dosier und Fördertechnik împotriva Olandei sau Ismayilov împotriva Rusiei, Curtea Europeană a Drepturilor Omului a subliniat că sarcina fiscală nu trebuie să afecteze substanța dreptului de proprietate și nici să creeze sarcini excesive, arbitrare sau impredictibile.

La nivelul Uniunii Europene, jurisprudența CJUE a consacrat principiul neutralității fiscale, în special în materia activităților economice, subliniind că tratamentele fiscale diferențiate trebuie să se bazeze pe criterii obiective și să fie coerente cu scopul impozitului.

Din perspectivă comparativă, majoritatea statelor europene păstrează o separație clară între impozitele patrimoniale și cele pe activități economice. În Germania, impozitul pe proprietate este strict patrimonial și nu depinde de identitatea chiriașului, iar veniturile din chirii sunt tratate ca venituri economice cu deductibilitate largă a cheltuielilor. În Franța, taxele fonciere sunt distincte de impozitarea veniturilor din exploatare, iar reîncadrarea în funcție de utilizator este limitată și strict reglementată. În Olanda și Austria, principiul este similar, bunul este impozitat ca bun, iar activitatea este impozitată ca activitate, fără suprapuneri artificiale.

9. Propuneri de corectare a regimului fiscal

O abordare coerentă ar presupune fie tratarea consecventă a proprietății utilizate economic ca activ economic, cu recunoașterea integrală a cheltuielilor și a amortizării pentru toți contribuabilii, indiferent de forma juridică, fie revenirea la un impozit patrimonial pur, cu cote unice sau diferențieri limitate, independente de utilizator.

10. Concluzii

Modificările aplicabile din 2026 nu corectează regimul fiscal al proprietății imobiliare, ci îl fac mai incoerent. Statul a renunțat la logica impozitării pe profit, dar a păstrat reflexele punitive ale impozitării patrimoniale. Rezultatul este un sistem care taxează aceeași realitate economică sub multiple forme, fără delimitări clare.

Problema nu este existența impozitelor pe proprietate sau pe chirii, ci lipsa unei logici juridice unitare. Această lipsă de coerență se transformă într-o vulnerabilitate constituțională reală, deoarece dublează sau triplează sarcina fiscală prin categorii abstracte, compuse ilogic, afectând în mod direct substanța dreptului de proprietate.

Expert contabil judiciar Daniel Udrescu